La determinación y el reconocimiento de ingresos y gastos según el criterio del devengado constituye uno de los ejes más relevantes en materia de Impuesto a la Renta.
El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), modificado por el Decreto Legislativo N.° 1425, establece las disposiciones para la imputación temporal de las rentas y los gastos de tercera categoría, incluyendo reglas específicas para la prestación de servicios.
En los siguientes apuntes, se examina la forma en que este precepto legal incide en la deducción de costos en servicios, destacando la importancia del principio de correlación entre ingresos y gastos y su impacto práctico en la determinación de la base imponible.
1. Aspectos centrales del artículo 57 de la LIR sobre el devengado
El artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), modificado por el D.L. 1425, regula principalmente:
La imputación temporal de las rentas (ingresos) de tercera categoría conforme al criterio del devengado, definido como la ocurrencia de los hechos sustanciales que originan el derecho a percibir el ingreso, siempre que no esté sujeto a una condición suspensiva.
La imputación de los gastos de tercera categoría igualmente bajo el criterio del devengado (hechos sustanciales que originan la obligación de pagarlos).
Dentro de este marco, el artículo 57 incorpora reglas específicas para la prestación de servicios que se ejecutan:
En el transcurso del tiempo (por porcentaje de avance).
De forma continua (por tiempo determinado o indeterminado).
En ambas tipologías, la norma ordena el reconocimiento de los ingresos conforme se va “realizando” el servicio. Y, en concordancia, exige que los costos vinculados (materiales, mano de obra, costos directos o indirectos) sigan la misma lógica temporal. Esto se desprende expresamente cuando la ley señala que “dichos costos deben guardar correlación con los ingresos”.
2. Reconocimiento de costos en la prestación de servicios
2.1. Regla general de correlación (matching)
Bajo el artículo 57 de la LIR, para servicios prestados en el tiempo, la deducción de costos sigue el mismo periodo en que se reconocen los ingresos que generan. En la práctica, es una aplicación del matching principle[1], equivalente a lo que ocurre con el “costo de ventas” en la enajenación de bienes.
Por tanto, los costos en servicios se deducen en la proporción y en el periodo en que se devenga el ingreso asociado a dichos servicios.
"2.1: Los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su realización.
Los métodos para medir el grado de realización son los siguientes:
a) Inspección de lo ejecutado.
b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar.
c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total de la prestación del servicio. Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados con la parte ejecutada y como costo total los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.
(...)"
"2.2: Tratándose de servicios de ejecución continuada:
(...)
Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral se entiende que el costo comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa, así como otros costos directos o indirectos de la prestación del servicio. Dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.”
Es decir, si el ingreso por el servicio se reconoce en proporción al avance, sus costos también deben reflejarse proporcionalmente al grado de ejecución de dicho servicio, dado que, se debería buscar evitar diferir costos o adelantar costos que no guarden relación con la fracción del servicio ya devengado.
3. Conclusión: ¿Se deducen los costos en función del ingreso reconocido?
A nuestro entender, Sí. Bajo el artículo 57 de la LIR, para servicios prestados en el tiempo, la deducción de costos sigue el mismo periodo en que se reconocen los ingresos que generan. En la práctica, es una aplicación del matching principle, equivalente a lo que ocurre con el “costo de ventas” en la enajenación de bienes.
Por tanto, los costos en servicios se deducen en la proporción y en el periodo en que se devenga el ingreso asociado a dichos servicios.
Mensaje final:
En la prestación de servicios (sean de ejecución por porcentaje de avance o de ejecución continua), la LIR exige correlacionar los costos con el avance y el devengo de los ingresos. Esta exigencia funciona, en esencia, igual que el costo de ventas en la venta de bienes, aunque la denominación técnica sea diferente (costos o gastos de servicios). Se trata, en ambos casos, de aplicar la regla de correlación entre ingresos y costos conforme a la proporción o al método adoptado para medir la prestación ejecutada.
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