El presente post es para comentarles que el Tribunal Fiscal ha emitido hace unos años atràs, resoluciones en el que señala que el IGV de los servicios concluidos en periodos previos a la emisión de la factura y a su pago, nacerá en el periodo en que debió emitirse la factura de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, conforme lo prevé el inciso d) del Art. 3° del Reglamento de la Ley del IGV (RTF N° 3509-3-2016 y N° 00697-3-2013).
Cabe indicar, que este mismo Tribunal Fiscal -mediante la RTF N° 2285-5-2005- declaró como Criterio de Observancia Obligatoria lo siguiente:
"El inciso c) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por (...), excede lo dispuesto en el inciso c) del texto original del artículo 4° del Decreto Legislativo N° 821, recogido en el Texto Único y Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, (...), cuando dispone que se entenderá como fecha en que se percibe la retribución, la fecha de vencimiento del pago o de la contraprestación".
Sin embargo, en la página 6 de la RTF N° 3509-3-2016 se señala que, la RTF N° 2285-5-2005, la cual constituye precedente de observancia obligatoria, no es aplicable al presente caso, toda vez que se refiere al inciso c) del artículo 4° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, antes de la modificación establecida por el Decreto Legislativo N° 950.
Al respecto, se debe precisar que la modificación realizada por el Decreto Legislativo N° 950 sobre el inciso c) del artículo 4° de la Ley del IGV, fue el siguiente:
Por su parte, mediante el Decreto Supremo N° 130-2005-EF se modificó el inciso c) y se incorporó el inciso d) al numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV, según el siguiente detalle:
Asimismo, mediante el artículo 3° del Decreto Supremo N° 186-2005-EF se precisó lo siguiente:
“Artículo 3.- Con anterioridad a la incorporación del inciso d) al numeral 1 del artículo 3 del Decreto Supremo Nº 29-94-EF - Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, dispuesta por el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 130-2005- EF, y durante el período comprendido desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950 hasta el 31 de octubre de 2005 precísese que por fecha en que se emita el comprobante de pago se entenderá a la fecha en que éste se emita.”[1]
Como se puede advertir, el Poder Ejecutivo de ese entonces corrigió la controversia que generó el inciso c) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV, la cual fue resuelta y declarada ilegal por la RTF N° 2285-5-2005 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria – JOO), pero generó otra controversia similar al incluir el inciso d) al numeral 1 del artículo 3° del mencionado Reglamento.
Efectivamente, el inciso d) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV (incorporada por el Decreto Supremo N° 130-2005-EF) señala de manera ilegal que se debe entender por “Fecha en que se emita el comprobante de pago” a la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero; ya que cuando la ley indica “en la fecha en que se emita el comprobante de pago” hace alusión al efectivo acto de que se emita y no a la posibilidad ideal de que sea así, como señala la norma reglamentaria.
Este mismo criterio fue explícito en la RTF N° 2285-5-2005 (JOO), al calificar de ilegal el inciso c) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV, por exceder lo dispuesto por el inciso c) del artículo 4° de la Ley del IGV, cuando por la vía de la definición de los alcances de la ley incorpora un supuesto nuevo y distinto al establecido por ella.
De otro lado, se debe indicar que el Tribunal Constitucional ha señalado en su Fundamento 8 de la Sentencia Recaída en el Expediente N° 2762-2002-AA/TC, que: "Al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando, vía ley o norma habilitada se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, más nunca de manera independiente."
En ese sentido, se puede señalar que una norma reglamentaria no puede establecer los alcances de la hipótesis de incidencia de un Impuesto, a la luz de los alcances del Art. 74° de la Constitución, referida al principio de reserva de ley, tal como ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional.
En consecuencia, consideramos que es necesario que el Tribunal Fiscal emita un nuevo “Criterio de Observancia Obligatoria” sobre este tema, a efectos de que resuelva la ilegalidad de lo establecido por el inciso d) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV y se eviten pronunciamientos como el comentado en la RTF N° 3509-3-2016 del 12 de abril del 2016, ya que en caso contrario no podríamos considerar que la máxima instancia administrativa tributaria imparta justicia a los contribuyentes.
[1] La SUNAT, mediante el Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000, indicó que bajo lo dispuesto por el Decreto Supremo N° 186-2005-EF el IGV de los servicios que concluyeron antes de la emisión de sus respectivas facturas y de su pago, nace en el periodo en que las facturas fueron emitidas.
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